La retroattività nell’ordinamento tributario

Federico Maria Giuliani

 

Sommario: 1. La questione e le regole fondanti.- 2. La identità delle norme tributarie retroattive. - 3. Il problema della capacità contributiva. - 4. Un caso recente. - 5. Le diverse questioni di retroazione delle sentenze d’incostituzionalità e di quelle d’incompatibilità della Corte di Giustizia.

 

1. La questione e le regole fondanti
Fra i precetti costituzionali preposti all’ordinamento tributario non esiste il divieto di retroattività delle norme, come invece accade, con l’art. 25 cpv. della Carta fondamentale, per il diritto penale.
Fermo restando che tale precetto si applica anche alle fattispecie tributarie incriminatrici, l'interprete rimane in parte stupito nel non reperire una simile regola per tutte le norme impositive. Infatti, se la norma penale costituisce la massima espressione della sanzione nel sistema - e va a incidere su diritti fondamentali della persona -, anche la fattispecie impositrice intacca taluni diritti costituzionalmente garantiti, quali la libertà d’iniziativa economica e la intangibilità patrimoniale.
Ma evidentemente questo parallelismo tra materia penale e tributaria, se funziona per la riserva di legge (che pure è assoluta nell'art. 25 Cost. e relativa nell'art. 23), non altrettanto opera sulla efficacia della legge ordinaria nel tempo. In altre parole, l’assemblea costituente non ha ritenuto di estendere alle norme tributarie la ratio sottesa all’art. 25 cpv. della Carta, che è chiaramente quella di non assoggettare alla massima sanzione colui il quale, nel momento in cui pone in essere la condotta, ha ragione di ritenere che essa sia penalmente lecita.
Sicché ogni qual volta il problema della retroattività di norme tributarie si è posto in teoria e in prassi, il solo referente normativo è stato per decenni quello di cui all’art. 11, comma 1°, Preleggi, laddove si dispone che le leggi dispongono per l’avvenire e non hanno efficacia retroattiva. Nondimeno tale prescrizione, sebbene collocata in un contesto generale quale quello delle disposizioni preliminari al Codice Civile, è norma ordinaria, e come tale oltrepassabile da una norma successiva di pari rango.
Il legislatore è poi intervenuto, sul tema in trattazione, con lo Statuto del contribuente (legge n. 212/2000), il cui art. 3, comma 1°, sancisce la regola della irretroattività (fatte salve le norme d'interpretazione autentica, considerate però eccezionali ex art. 1 cpv.). Di nuovo, si è però in presenza di una norma di legge ordinaria, con le conseguenze appena viste per le disposizioni preliminari al codice.
A poco rileva, a questi fini, la posizione rigorista (della Sezione Tributaria) del Supremo Collegio, nei cui arresti si attribuisce alle norme dello Statuto il carattere di prescrizioni espressive di principi fondamentali dell'ordinamento tributario. Tale impostazione, infatti, soccorre per lo più nella interpretazione di disposizioni tributarie, le quali non recano in sé il problema della retroattività. Vale a dire che, nel dubbio interpretativo, prevale la soluzione conforme allo Statuto. Il che può accadere, certo, anche in punto di retroattività o meno della norma da interpretare, ma di solito non è questo l’aspetto, su cui il Supremo Collegio avverte la esigenza di qualificare – come si diceva – le prescrizioni statutarie come norme ordinarie sì, ma sovraordinate.

2. La identità delle norme tributarie retroattive
Parte della dottrina ha proposto una classificazione delle possibili norme tributarie retroattive secondo taluni schemi.
Bisognerebbe, ad esempio, distinguere le fattispecie pienamente retroattive, in cui si attribuisce significato di presupposto a un fatto verificatosi prima della entrata in vigore della disposizione, dalle norme soltanto in parte - o apparentemente - retroattive, contraddistinte dalla rilevanza del tempo passato non già sull'evento che assurge a presupposto, bensì su altri effetti (Tesauro).
In questa prospettiva, soltanto le prime norme porrebbero un vero problema di retroattività, anche alla luce del su ricordato principio statutario, mentre le norme retroattive solamente per altri effetti non andrebbero a violare la ratio del principio stesso.
Se cioè - si osserva in buona sostanza - il presupposto interviene storicamente dopo la entrata in vigore della norma, e questa dispone che anche per un certo tempo passato lo stesso presupposto rileva nel senso prescritto dalla nuova norma, ci si muove comunque nella sfera di prescrizioni tributarie non retroattive, poiché per queste ultime debbono intendersi a rigore solamente quelle che posizionano nel passato il fatto o l'atto, il quale va a integrare la fattispecie impositiva in senso oggettivo.
Questa tesi, tuttavia, non è unanimemente condivisa, poiché altra dottrina (Falsitta) la reputa artificiosa, osservando che sempre e comunque una norma retroattiva fa sì che vi siano effetti giuridici che vanno indietro nel tempo, rispetto alla data della entrata in vigore della prescrizione. Di guisa che applicare soltanto a una sorta di sottotipo delle norme retroattive il problema della compatibilità con prescrizioni ordinamentali di ordine general/strutturale, costituisce - si dice - una operazione sostanzialmente priva di valore euristico.

3. Il problema della capacità contributiva
Nella giurisprudenza del Giudice delle leggi il problema delle norme tributarie retroattive non si è posto nei termini della prospettata distinzione di cui al paragrafo precedente (quella cioè propugnata da una parte della dottrina), ma piuttosto sotto lo specifico aspetto della compatibilità (delle prescrizioni retro-rilevanti) con il principio della capacità contributiva (art. 53, comma 1°, Cost.).
Si delinea, così, l'argomento secondo cui la norma tributaria retroattiva assume tratti d'incostituzionalità, allorquando individua un presupposto così significativamente arretrato - rispetto alla entrata in vigore di quella -, tale per cui non è più possibile ritenere che l'atto o il fatto assurto a presupposto costituisca, necessariamente, un indice attuale di ricchezza.
In particolare, secondo il Giudice delle leggi, se è trascorso troppo tempo  tra il momento di accadimento del predetto atto o fatto e la introduzione della nuova norma, è altamente probabile che, di quella stessa ricchezza a suo tempo manifestata, il contribuente non sia più titolare al tempo della introduzione della prescrizione retroattiva. Infatti, è altamente probabile che siano nel frattempo intervenute spese, consumi, alienazioni, spossessamenti, i quali per un verso sono a loro volta soggetti ad imposizione per lo più indiretta, e per altro verso fanno sì che sia venuta meno alla radice la ragione giustificatrice della imposizione, cioè appunto la capacità contributiva.
In questo modo la esigenza di controllo in subiecta materia, che si è visto non potere poggiare su di una irretroattività costituzionalmente sancita, recupera terreno e ragion d'essere sulla scorta di un criterio ermeneutico riconducibile al fondamento di cui all'art. 53 Cost.
Ed invero, questo del controllo sulla retroattività, si palesa come l'ennesima applicazione del principio di capacità contributiva come norma cardine e "multifunzione". Basta, infatti, ricordare come in Italia, segnatamente per i tributi non armonizzati, lo stesso art. 53 della Carta fondamentale è assurto negli ultimi anni - e particolarmente dopo la pronuncia sul tema delle Sezioni Unite - a formante strutturale nella ricostruzione pretoria dell'abuso del diritto tributario.

4. Un caso recente
Un esempio estremamente attuale di norma tributaria, sin dal suo albore discussa per gli effetti retroattivi, è contenuto nella manovra cd. "salva Italia", varata dal governo Monti a ridosso del suo insediamento.
Trattasi dell'art. 19, d.l. n. 201/2011, convertito con modificazioni in legge n. 214/2011.
Ivi è prevista, per le attività finanziarie che hanno beneficiato del cd. scudo fiscale (ex artt. 13-bis, d.l. n. 78/2009 – conv. con mod. in l. 102/2009 – nonché 12 e 15, d.l. 350/2001 - conv. con mod. in l. 409/2001), l'applicazione di una nuova imposta.
Nata nel decreto d’urgenza come “imposta straordinaria”, in sede di conversione è diventata una “imposta di bollo speciale annuale”. Gli intermediari finanziari - i quali a suo tempo ricevettero le "dichiarazioni riservate", o che detengono in custodia od amministrazione attività finanziarie rimpatriate - debbono trattenere il nuovo tributo, fermo restando che il titolare delle attività stesse deve mettere a disposizione la provvista necessaria all'adempimento fiscale.
Ora, a fronte di un meccanismo impositivo come questo, nella fase anteriore alla conversione – allorquando cioè la norma faceva riferimento a una imposta straordinaria - non sono mancate autorevoli critiche, appuntate proprio sulla retroattività di dubbia costituzionalità (Uckmar, audizione al Senato) – per quella che si profilava come imposta diretta di natura patrimoniale.
Al contempo altri studiosi (Lupi) hanno perspicuamente osservato che il problema, prima che a valle, stava a monte, cioè nella farraginosa normativa sul cd. scudo, dedicata alla disciplina del rimpatrio. Si è, cioè, rilevato come, dalla lettera delle pregresse norme primarie, emergeva non tanto una sanatoria ai fini della imposizione sui redditi, quanto piuttosto un rimedio postumo per la violazione degli obblighi del cd. monitoraggio. Per la sanatoria reddituale, invece, in modo alquanto opinabile avevano disposto i provvedimenti delegati dell’Agenzia delle Entrate, cioè a dire norme inferiori non assurgenti nemmeno al rango di regolamenti (ex lege 400/1988).
Peraltro, a quest’ultimo proposito va ricordato che, in una delle sue pronunce del 2011, l'Adunanza Plenaria del Supremo Consesso Amministrativo ha riaperto le porte alla impugnativa delle circolari amministrative ermeneutiche "a valenza esterna", individuando la competenza esclusiva del TAR Lazio nel caso di circolari centrali, in connessione con l'atto periferico cumulativamente impugnato. In questo modo è tornato a essere attuale, se pure indirettamente – cioè non a seguito di una sentenza nomofilattica su di un caso tributario -, il tema della impugnazione delle circolari (anche) dell’Agenzia delle Entrate.
Ebbene, a fronte delle perplessità dottrinali espresse sulla originaria norma del decreto “salva Italia”, il legislatore della conversione ha concepito la “trasformazione” dell’imposta patrimoniale in una imposta di bollo speciale, facendone peraltro un tributo ordinario, con aliquote però aggravate in due iniziali scadenze.
Nondimeno la questione centrale della retroattività non scompare come per incanto, atteso che la nuova natura giuridica non fa venir meno il requisito fondante della capacità contributiva. D’imposta comunque trattasi; e non di tassa non riconducibile ai servizi essenziali per la persona in regime di monopolio (per la quale notoriamente non varrebbe l’art. 53, comma 1°, Cost.). Sicché di nuovo, intorno al presupposto e agli effetti, si pone un tema di raffronto fra l’epoca effettiva di emersione dell’indice di ricchezza e il momento in cui opera il prelievo, se pure indiretto (sugli estratti conto periodici – a quel che sembra - degli intermediari).

5. Le diverse questioni di retroazione delle sentenze d’incostituzionalità e di quelle d’incompatibilità della Corte di Giustizia
Il tema della retroattività in diritto tributario si è posto anche con riferimento alla situazione, del tutto diversa, in cui una norma impositiva sia oggetto di declaratoria d’incostituzionalità, la quale incide ex tunc sulla efficacia della norma sanzionata dalla Corte (artt. 163 Cost. e 30, legge 87/1953).
Qui, in estrema sintesi, può dirsi che dottrina e giurisprudenza convergono sulla limitazione dell’effetto retroattivo della pronuncia ai soli casi di rapporti tributari esauriti. Per tali s’intendono, in particolare, quelli per i quali è scaduto il termini per l’istanza di rimborso del contribuente, nonché quelli che costituiscono l’oggetto di accertamenti fiscali divenuti definitivi - per effetto di sentenza inoppugnabile, o di mancata impugnazione dell’atto nel termine decadenziale.
Ed invero anche in diritto amministrativo generale esiste un dibattito sulla esatta portata delle sentenze della Consulta, che dichiarano incostituzionali norme di settore. Ivi si distingue fra norme attributive di specifici poteri alla P.A., e norme di carattere strettamente procedimentale. Talché nel primo caso l’effetto retroattivo della eliminazione della norma incostituzionale mette bensì in luce il vizio provvedimentale della nullità per carenza assoluta (ancorché sopravvenuta) di potere; ma per altro verso pone anche una esigenza di non intaccabilità dell’eventuale giudicato, nonché del provvedimento definitivo siccome non impugnato – atteso, fra l’altro, che il c.p.a. pone un termine decadenziale breve (180 giorni)  anche per le azioni di nullità.
Sicché, se si opera un raffronto tra il settore amministrativo e quello tributario, si vede quanto segue: a) l’accertamento manifesta la sua natura provvedimentale; b) anche nella materia fiscale esiste la esigenza di proteggere il giudicato, nonché la definitività dei rapporti giuridici pubblicistici non impugnati; c) infine - come una parte della dottrina (Fantozzi) ha acutamente osservato – né la tesi dichiarativa né quella costitutiva, sulla obbligazione tributaria, colgono nel segno, poiché a seconda degli angoli visuali - in questa o quella situazione giuridica - sembra prevalere l’una o l’altra. A quest’ultimo proposito, infatti, nel caso dell’accertamento non impugnato nel termine decadenziale, ma fondato su di una norma che è successivamente dichiarata costituzionale, l’assunto strettamente dichiarativo condurrebbe alla tesi della esperibilità della procedura di rimborso, purché anche questo termine non sia già spirato; e tuttavia non è questa la soluzione ritenuta più acconcia in giurisprudenza.
Ancora diversamente si atteggia il caso di norme tributarie interne, che la Corte di Giustizia dichiara incompatibili con l’ordinamento europeo.
L’efficacia della sentenza dell’Alta Corte è diretta, e pertanto – secondo quanto affermato dalla Consulta – la norma domestica intaccata non abbisogna di una ulteriore pronuncia d’incostituzionalità per essere posta nel nulla. Ciò in quanto, con l’adesione all’Unione (e prima alla Comunità), il legislatore italiano ha dimesso una parte della propria sovranità in favore dell’organismo sovranazionale. Nondimeno, in punto di effetti temporali della sentenza della Corte di Giustizia – e della relativa incidenza sulle situazioni tributarie divenute definitive -, è lo stesso Giudice del Lussemburgo ad avere statuito che, in una materia quale quella del divieto degli aiuti di stato, anche il giudicato di diritto interno è intaccato e oltrepassato dalla statuizione di contrasto con il diritto europeo.