Estensione della responsabilita' tributaria come amministratore di societa' di fatto

di Luigino Bottoni

 

In queste note si prende spunto da una tesi dell’Amministrazione finanziaria di Pordenone, condotta nell’ambito di una sostanziosa verifica fiscale nei confronti di una società commerciale, che ha portato gli uffici ad ipotizzare che il titolare o legale rappresentante di una società di capitali sia altresì amministratore nonché socio occulto di altre imprese/società, normalmente esistenti ma definite di comodo, che con la prima hanno avuto rilevanti rapporti commerciali di compravendita. Si tratta di società che – secondo la tesi – solo formalmente sono gestite da terzi e che non sono in regola con il versamento delle imposte, e spesso nemmeno con la tenuta degli adempimenti contabili. Questa tesi porta a disattendere la ragione sociale ufficiale di queste società (che quindi vengono presunte ed identificate come società di fatto), porta a disattendere quelli che sono gli amministratori risultanti ufficialmente dagli atti nonché tutta l’attività posta in essere da dette società (comprese le relative infrazioni), che viene pari pari imputata in proprio al legale rappresentante della prima società commerciale (che invece ha una contabilità ineccepibile ed è in regola con gli adempimenti fiscali) ora in veste di socio di fatto e ora in veste di legale rappresentante di fatto, fino a presumere anche la sede legale delle società di comodo presso la sede dell’attività effettivamente gestita dal primo amministratore. In base a questa ricostruzione viene estesa alla persona fisica titolare o legale rappresentante della prima società commerciale la responsabilità dell’amministratore (o del socio) per le omissioni ed i mancati versamenti di imposta che sono stati accertati in capo alle altre società qualificate di fatto (quindi di persone), con la liquidazione in capo ad egli delle relative imposte, sanzioni, interessi.

Faccio un esempio per meglio capire la fattispecie. La società alfa spa, rappresentata da Tizio, effettua consistenti acquisti di merce dalla società beta srl. Quest’ultima non versa alcuna imposta e non tiene la contabilità, benché emetta fatture (viene definita “società cartiera”). L’agenzia delle entrate quindi disconosce l’esistenza della società beta srl e la identifica come beta sdf (quindi società semplice) cui socio e legale rappresentante sarebbe esattamente l’amministratore della società alfa e quindi – sulla base di una presunta totale connivenza truffaldina – ritiene quest’ultimo responsabile in proprio dei debiti maturati da queste società nei confronti del fisco.

Questa tesi è funzionale agli scopi che si prefigge l’amministrazione finanziaria e cioè il recupero di evasione fiscale. Infatti la società beta srl ed il suo legale rappresentante, pur accumulando ingenti debiti di imposta, sono artatamente nullatenenti ed hanno una posizione patrimoniale tale da vanificare ogni azione esecutiva dello Stato. Estendendo invece questa responsabilità ad altro soggetto, cioè l’amministratore della società alfa spa che ha acquistato da beta srl, subentra la possibilità di aggredire un patrimonio che invece può rivelarsi anche consistente.

Questa tesi, per la sua sostenibilità, impone di utilizzare a fini fiscali la nozione civilistica di società di fatto, con la dimostrazione che – nell’esempio di cui sopra – la società a responsabilità limitata beta srl altro non sarebbe che una società di persone beta sdf riferibile alla responsabilità di Tizio, amministratore della alfa spa..

Affermato detto teorema, si trova una prima difficoltà ad dimostrare (e nella fattispecie l’agenzia delle entrate ha omesso di farlo), che una società (anche di fatto) ed la sua amministrazione presuppongono :

  • Comunione di intenti tra i soci volta alla costituzione di un organismo comune;

  • Fondo comune, nel senso di una disponibilità comune iniziale su cui basare la società;

  • Comunione di intenti tra i soci volta alla gestione di una attività commerciale comune;

  • Finalità lucrativa del consesso, cioè la ripartizione fra i soci, in proporzione al reciproco investimento, dell’utile realizzato dall’attività sociale, inteso come eccedenza dei ricavi rispetto ai costi;

  • Realizzazione di una struttura avente sua propria personalità, riconosciuta all’esterno dai terzi;

  • Realizzazione di una precisa organizzazione interna volta a raggiungere i predetti obiettivi;

  • In definitiva un animus (elemento psicologico) comune a tutti i soci volto alla costituzione societaria.

Quanto alla figura dell’amministratore della società esso presuppone :

  • L’assunzione del potere di rappresentare nei confronti dei terzi la società;

  • Il potere decisionale in merito alle questioni sociali;

  • Il fatto di essere stato nominato dai soci.

La giurisprudenza all’uopo è chiara e ci dice :

Allorché sia stata costituita una società di fatto, i risultati delle indagini nei confronti dei soci, imputati penalmente, possono essere utilizzati nei confronti della società. Invero, la società di fatto, pur essendo concettualmente distinta dai singoli soci, sostanzialmente si identifica con costoro dal momento che gli elementi strutturali della stessa si ritrovano unicamente nel comportamento dei singoli soci. È configurabile l'esistenza di una società di fatto, nel caso che vengano dimostrati gli elementi costitutivi di tale società quali il fondo comune, l'attività comune, la ripartizione degli utili e delle perdite, il vincolo di collaborazione tra i soci.” (1)

Ogni deduzione basata su semplici presunzioni non legittima l'accertamento induttivo. In tema di società, perché si abbia prova dell'esistenza di una società di fatto, nei rapporti interni tra i soci, occorre che siano accertati l'elemento obiettivo rappresentato dall'esistenza di un fondo comune, costituito dal conferimento di capitali con l'alea comune del guadagno e delle perdite nonché l'elemento subiettivo dell'affectio societatis, cioè dell'intenzione patrizia dei contraenti di stringere fra loro un vincolo di collaborazione allo scopo di consentire un interesse comune. Gli elementi essenziali per il contratto di società vanno ravvisati in una triplice comunanza: a) di mezzi, nel senso che non basta che le parti apportino beni o servizi per lo svolgimento di un'attività in collaborazione ma è necessario che ciascun apporto non resti nel patrimonio di una sola parte, andando invece a costituire un fondo comune appartenente a tutti i soci e dotato di una più o meno ampia autonomia patrimoniale; b) di poteri, nel senso che non basta la partecipazione di tutti ad una comune attività, ma occorre anche che la titolarità dell'impresa non si riconduca ad una sola persona fisica e che a tutti i partecipanti risalga la volontà determinativa dell'attività stessa; c) di utili e di perdite, nel senso che i risultati positivi o negativi ricadano su tutti i partecipanti alla società.” (2)

In tema di imposte sui redditi, l'Amministrazione finanziaria, la quale deduca che un'attività imprenditoriale formalmente individuale sia in effetti riferibile ad una società di fatto, al fine di contestare a detto autonomo soggetto l'omissione di dichiarazione e di imputare al medesimo i redditi di quell'impresa, deve fornire la prova della concreta esistenza della società, e non soltanto della sua apparenza esterna.(3)

Non si tratta di affermazioni di poco conto. Cioè perché il teorema esposto sia giuridicamente sostenibile è necessario che il fisco fornisca la prova che Tizio (amministratore della società alfa spa) concorra con gli altri soci nella gestione di beta sdf sulla scorta degli elementi sopra indicati.

Poiché si tratta di fatti ardui da dimostrare non suscettibili di essere riempiti con presunzioni semplici, accade che l’agenzia delle entrate raccolga gli elementi dell’azione penale in corso ed esercitata nei confronti di Tizio (contestualmente indagato per il reato di associazione per delinquere volta alla emissione di fatture per operazioni inesistenti, proprio in qualità dei suoi sospettati rapporti con i soci delle società cartiere, nel caso beta srl) e ritenga essi sufficienti per chiudere il cerchio. Ma questo modo di ragionare non regge.

E’ noto ovviamente il doppio binario tra il procedimento penale ed il procedimento tributario e sono note le sostanziali differenze sia nel rito sia nelle fattispecie, sia nella ricerca della prova e nella sua dimostrazione.

L’assunto, che appare semplice, anzi semplicistico sostenere, : “associazione per delinquere” (fattispecie penale) = società do fatto (fattispecie civile) non è sostenibile. Infatti gli elementi che la magistratura penale ricerca al fine di accertare l’esistenza (o l’inesistenza) della commissione del reato di associazione a delinquere volta a conseguire indebiti vantaggi tributari tra vari soggetti non sono punto gli stessi sui quali si potrebbe poggiare la tesi tributaria enunciata in questo articolo. Essa necessita la dimostrazione dell’esistenza civilistica della società di fatto che si può desumere da vari fatti quali, come già ricordato : la costituzione di un fondo sociale, la realizzazione di progetti comuni ai soci, la distribuzione di utili, lo svolgimento di assemblee sociali, l’esistenza di atti da attribuire alle società di fatto, l’esistenza di atti, rapporti, contratti a firma del presunto legale rappresentante, l’esistenza di una concorde volontà dei presunti soci a nominare Tizio quale legale rappresentante delle varie società di fatto; ma si tratta di assunti che invece proprio non interessano la magistratura penale per la dimostrazione delle relative fattispecie e che quindi l’indagine penale non andrà a cercare. Essa sarà assolutamente carente e dovrà necessariamente essere integrata da una indagine tributaria ad hoc, perché il diritto penale punisce alcune situazioni mentre il diritto tributario (necessariamente) altre. Così l’associazione per delinquere è punita dal diritto penale, ma è fattispecie completamente estranea al diritto tributario e gli stessi presupposti non possono integrare una società di fatto, il reato di associazione per delinquere non presuppone l’esistenza di società di fatto per poter operare, ma è necessaria una concordanza di intenti truffaldini diretti ad un fine delittuoso. Una società di fatto è ben altra cosa, ci deve essere, per potersi definire società, dell’attività comune riconoscibile all’esterno, un animus perfettamente percepibile. Non tutti i soggetti che in comune compiono una determinata azione di per ciò stesso pongono in essere una società di fatto, ma possono invece porre in essere, se l’azione è illecita, una associazione per delinquere. Si può tranquillamente concludere che mentre una società di fatto è costituita da manifestazioni esterne, da segni di riconoscimento, da azioni aventi rilevanza con il mondo dei rapporti commerciali e giuridici, una associazione per delinquere comporta esattamente all’opposto una necessità di nascondere il proprio intento all’esterno per tenerlo nascosto, essendo illecito. Si tratta di due fenomeni quindi contrapposti: qualora gli uffici tributari, partendo dall’una arrivassero all’altra, commetterebbero un errore.

L’indagine tributaria pertanto, non potendo spunti particolarmente rilevati dalla una contestuale indagine penale deve dimostrare essa stessa gli elementi tali da permettere di riferire la paternità degli atti della società beta sdf, nel nostro caso, non già al suo effettivo legale rappresentante, bensì al rappresentante di altra società che con essa ha avuto rapporti commerciali, la società alfa spa.

E non si potrà prescindere dall’ottenere una pronuncia del giudice civile di annullamento o di accertamento della simulazione dell’atto pubblico costitutivo della società, come punto di partenza per arrivare a disconoscere la paternità di tutti gli atti, di tutti i contratti conseguenti e successivi posti in essere dall’amministratore indicato in tale atto pubblico per infine arrivare ad accertare (eventualmente) che tutti i rapporti giuridici in realtà fanno capo a soggetti diversi e quindi attribuire ad essi la responsabilità della gestione sociale. Perché in mancanza di una pronuncia di questo genere l’atto pubblico costitutivo della società beta srl non potrà essere travolto dalle presunzioni de fisco.

E questo accertamento non può competere alla Commissione Tributaria che – ratione materiae – si occupa solamente di contenzioso tributario, ma solamente ad un Tribunale (civile o penale) che ne ha la giurisdizione. In altre parole non compete all’amministrazione tributaria e neanche alla Commissione Tributaria riqualificare una società, una la carica ed un ruolo che sono stati sanciti da un atto pubblico.

In conclusione la ardita tesi sostenuta dalla amministrazione finanziaria necessita per essere condotta in porto di un rigorosa indagine preliminare condotta dagli organi o dagli uffici di accertamento che non possono semplicemente limitarsi ad un mero richiamo ad una contestuale indagine penale, indagine preliminare che deve partire da una pronuncia giudiziaria che abbia l’effetto di annullare l’atto pubblico costitutivo della società ritenuta di comodo, nella fattispecie la società beta srl.

Queste considerazioni qui esposte sono state riconosciute come fondate dalla Commissione Tributaria Provinciale di Pordenone che ha annullato gli avvisi di accertamento notificati dalla Agenzia delle Entrate di Pordenone (4)

Luigino Bottoni

 

1. Cass., sez. I civ., Sent. n. 516 del 07.05.2003;

2. Comm. Trib. Di II° Ferrara, sez. III, n. 200 del 15.11.1990;

3. Cassazione, sez. I civ., Sent. N. 4526 del 12.06.1990.

4. Sentenza n. 31.04.2006 CTP PN e Sentenza n. 92.04.06 CTP PN